一、《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例（2009年）》釋義

第十條 下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：

(一) 用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；

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……

(四) 國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品；

……

【釋義】本條是關(guān)于不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的規(guī)定。

……

1．用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)。

這個(gè)項(xiàng)目的規(guī)定是將原條例第十條第(二)項(xiàng)、第（三)項(xiàng)和第(四)項(xiàng)規(guī)定的項(xiàng)目進(jìn)行了整合，只是作了個(gè)別文字性調(diào)整。之所以不允許用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額予以抵扣，是因?yàn)樵鲋刀愖裱骺鄱愐恢碌脑瓌t，征多少，扣多少，未征稅或免稅則不扣稅。因此，購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)用于生產(chǎn)免征增值稅的貨物，或者用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目(如應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅的項(xiàng)目等)，本來(lái)就不征收增值稅，當(dāng)然也就無(wú)權(quán)要求抵扣稅款。而對(duì)用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，由于其不再用于生產(chǎn)流通，屬于生產(chǎn)流通的終端，與一般的終端消費(fèi)者沒(méi)有區(qū)別，應(yīng)該作為增值稅的最終承擔(dān)者，不存在抵扣問(wèn)題，所以當(dāng)納稅人將購(gòu)進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)時(shí)，就是普通的終端消費(fèi)者，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的增值稅，不得予以抵扣。

……

3．國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品。

增值稅是對(duì)消費(fèi)征稅的。如前款所述，如果將貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)，其進(jìn)項(xiàng)稅額是不能抵扣的。實(shí)踐生活中，納稅人所擁有的應(yīng)征消費(fèi)稅的游艇、小汽車、摩托車等消費(fèi)品，用途較為復(fù)雜，既可以用于生產(chǎn)用途，如運(yùn)輸本企業(yè)產(chǎn)品，也可以用于消費(fèi)用途，如運(yùn)送本企業(yè)職工旅游等。按道理說(shuō)，如果用于消費(fèi)用途，其進(jìn)項(xiàng)稅額是不能抵扣的。但在現(xiàn)實(shí)生活中，這些消費(fèi)品很容易混為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用，如果抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額，就會(huì)形成稅收漏洞。考慮到這部分消費(fèi)品在多數(shù)情況下是消費(fèi)用途，為了避免可能產(chǎn)生的稅收漏洞，有必要明確規(guī)定自用的消費(fèi)品無(wú)論是否可以用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)用，均不得予以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。同時(shí)考慮到納稅人實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中自用消費(fèi)品的類別千差萬(wàn)別，較難作出統(tǒng)一明確規(guī)定，而且需要隨著實(shí)踐的變化作相應(yīng)調(diào)整。所以，本條只是對(duì)此作了原則性規(guī)定，即國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品，其他部門和地方無(wú)權(quán)規(guī)定。

二、《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則（2009年）》釋義

第二十二條 條例第十條第(一)項(xiàng)所稱個(gè)人消費(fèi)包括納稅人的交際應(yīng)酬消費(fèi)。

【釋義】本條規(guī)定了納稅人的交際應(yīng)酬消費(fèi)屬于個(gè)人消費(fèi)的范疇。

1．交際應(yīng)酬消費(fèi)不屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的生產(chǎn)性投入和支出，是一種生活性消費(fèi)活動(dòng)，而增值稅是對(duì)消費(fèi)行為征稅的，消費(fèi)者即是負(fù)稅者，因此交際應(yīng)酬消費(fèi)需要負(fù)擔(dān)相對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額，其不能從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

2．交際應(yīng)酬消費(fèi)和個(gè)人消費(fèi)難以劃分清晰，征管中不易掌握界限，容易導(dǎo)致納稅人偷避稅行為，因此，為了加強(qiáng)征管，引導(dǎo)消費(fèi)行為，對(duì)交際應(yīng)酬消費(fèi)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，以公平稅負(fù)。

3．從國(guó)際慣例來(lái)看，交際應(yīng)酬消費(fèi)在多數(shù)國(guó)家和地區(qū)的稅法中都明確規(guī)定不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。以前我國(guó)稅法對(duì)此項(xiàng)未有明確表述，這次修訂條例細(xì)則，借鑒國(guó)際慣例，增加了這一規(guī)定。

三、《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2016〕36 號(hào))解讀

《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第二十七條

 下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：

(一)用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。其中涉及的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)，僅指專用于上述項(xiàng)目的固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)(不包括其他權(quán)益性無(wú)形資產(chǎn))、不動(dòng)產(chǎn)。

納稅人的交際應(yīng)酬消費(fèi)屬于個(gè)人消費(fèi)。

……

(六)購(gòu)進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)。

……

1、《全面推開(kāi)營(yíng)改增業(yè)務(wù)操作指引》（國(guó)家稅務(wù)總局全面推開(kāi)營(yíng)改增督促落實(shí)領(lǐng)導(dǎo)小組辦公室編）

【解讀】本條是關(guān)于不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的規(guī)定。理解本條規(guī)定應(yīng)從以下四個(gè)方面把握，莊閑和游戲

一、用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)，不得抵扣。

(一)不能抵扣的原因。

1.增值稅遵循征扣稅一致的原則，征多少扣多少，未征稅或免稅則不扣稅。2.購(gòu)進(jìn)的用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)的貨物及其他應(yīng)稅行為，并非用于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，也就無(wú)權(quán)要求抵扣稅款，而應(yīng)負(fù)擔(dān)相應(yīng)的稅金。

(二)交際應(yīng)酬消費(fèi)。

個(gè)人消費(fèi)包括納稅人的交際應(yīng)酬消費(fèi)

交際應(yīng)酬消費(fèi)不屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中的生產(chǎn)投入和支出，是一種生活性消費(fèi)活動(dòng)，而增值稅是對(duì)消費(fèi)行為征稅的，消費(fèi)者即是負(fù)稅者。因此，交際應(yīng)酬消費(fèi)需要負(fù)擔(dān)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額。同時(shí)，交際應(yīng)酬消費(fèi)和個(gè)人消費(fèi)難以準(zhǔn)確劃分，征管中不宜掌握界限

如果對(duì)交際應(yīng)酬消費(fèi)和個(gè)人消費(fèi)分別適用不同的稅收政策，容易誘發(fā)偷避稅行為。因此，為了簡(jiǎn)化操作，公平稅負(fù)，對(duì)交際應(yīng)酬消費(fèi)所用的貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。……三、一般納稅人購(gòu)進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額。一般意義上，旅客運(yùn)輸服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)主要接受對(duì)象是個(gè)人。對(duì)于一般納稅人購(gòu)買的旅客運(yùn)輸服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)，難以準(zhǔn)確地界定接受勞務(wù)的對(duì)象是企業(yè)還是個(gè)人，因此，一般納稅人購(gòu)進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。……

2、《深圳市國(guó)家稅務(wù)局營(yíng)業(yè)稅改征增值稅培訓(xùn)資料》

【解讀】本條規(guī)定了不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的種類。

一、用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購(gòu)進(jìn)貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)和不動(dòng)產(chǎn)。

……

(四)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二十二條:“條例第十條第(一)項(xiàng)所稱個(gè)人消費(fèi)包括納稅人的交際應(yīng)酬消費(fèi)。”目前尚無(wú)正式文件條款對(duì)“交際應(yīng)酬消費(fèi)”做進(jìn)一步的解釋，實(shí)際執(zhí)行中多按照字面意思理解，一般包括交際性質(zhì)的宴食、招待、饋贈(zèng)、禮品、旅游觀光、娛樂(lè)等。

……

七、一般納稅人接受的旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

(一)一般意義上，餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)主要接受對(duì)象是個(gè)人。對(duì)于一般納稅人購(gòu)買的上述服務(wù)，難以準(zhǔn)確的界定接受服務(wù)的對(duì)象是企業(yè)還是個(gè)人，因此一般納稅人接受的上述服務(wù)不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。對(duì)于旅客運(yùn)輸服務(wù)，如果服務(wù)購(gòu)買方是以旅客的身份購(gòu)買服務(wù)，則不得抵扣進(jìn)項(xiàng)；如果是運(yùn)輸企業(yè)購(gòu)買的其他運(yùn)輸企業(yè)的旅客運(yùn)輸服務(wù)，可以抵扣相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額。

(二)注意本條規(guī)定中的“娛樂(lè)服務(wù)”要與“旅游服務(wù)”區(qū)分。一般納稅人購(gòu)買的娛樂(lè)服務(wù)一律不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，購(gòu)買的用于簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的旅游服務(wù)，不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

(三)一般納稅人接受的貸款服務(wù)不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。相應(yīng)的，根據(jù)財(cái)稅(2016)36號(hào)文附件2的規(guī)定，納稅人接受貸款服務(wù)向貸款方支付的與該筆貸款直接相關(guān)的投融資顧問(wèn)費(fèi)、手續(xù)費(fèi)、咨詢費(fèi)等費(fèi)用，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣。

……

四、《中華人民共和增值稅法》變化

第二十二條　納稅人的下列進(jìn)項(xiàng)稅額不得從其銷項(xiàng)稅額中抵扣：

（一）適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額；

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（二）免征增值稅項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額；

（三）非正常損失項(xiàng)目對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額；

（四）購(gòu)進(jìn)并用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的貨物、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額；

（五）購(gòu)進(jìn)并直接用于消費(fèi)的餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額；

（六）國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他進(jìn)項(xiàng)稅額。

【變化】

《增值稅法》中加上了“購(gòu)進(jìn)并直接用于消費(fèi)”的相關(guān)條件，這可能意味著納稅人購(gòu)買餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)形成企業(yè)的最終產(chǎn)品（服務(wù)）的情況下，購(gòu)買這部分服務(wù)對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅額屬于可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。

關(guān)于服務(wù)類的不得抵扣事項(xiàng)，《實(shí)施辦法》包括購(gòu)進(jìn)的旅客運(yùn)輸服務(wù)、貸款服務(wù)、餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)。新《增值稅法》有兩處比較大的改動(dòng)。

第一是服務(wù)范圍只包括餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)，刪掉了旅客運(yùn)輸服務(wù)和貸款服務(wù)。根據(jù)《關(guān)于深化增值稅改革有關(guān)政策的公告》（2019年第39號(hào)），國(guó)內(nèi)旅客運(yùn)輸服務(wù)已經(jīng)納入了進(jìn)項(xiàng)稅可抵扣范圍，所以新《增值稅法》直接將其刪除。刪掉貸款服務(wù)，則是本次增值稅改革的一大亮點(diǎn)。

第二是關(guān)于餐飲服務(wù)、居民日常服務(wù)和娛樂(lè)服務(wù)，加上了“直接用于消費(fèi)”的限制語(yǔ)，也就意味著，只要購(gòu)進(jìn)不是直接用于消費(fèi)的這幾類服務(wù)，其進(jìn)項(xiàng)稅額是可以抵扣的，關(guān)鍵是“直接”兩個(gè)字。本來(lái)增值稅的稅理是鏈條稅，稅負(fù)是要轉(zhuǎn)移給最終消費(fèi)者的，如果抵扣鏈條中斷了，增值稅就失去了原存在的意義了。非直接用于消費(fèi)的服務(wù)在增值稅鏈條上不是最終消費(fèi)環(huán)節(jié)，按照增值稅稅理來(lái)講應(yīng)可以抵扣，原《實(shí)施辦法》比較模糊，所以新《增值稅法》就明確講了只有“直接”用于消費(fèi)的服務(wù)才屬于不得抵扣項(xiàng)目。這就意味著許多餐飲、娛樂(lè)方面的外包服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)稅是可以抵扣的，如旅游公司購(gòu)進(jìn)餐飲、娛樂(lè)服務(wù)給游客使用、酒店購(gòu)進(jìn)餐飲服務(wù)給住客使用、食堂餐飲外包等獲得的進(jìn)項(xiàng)稅都可以抵扣了。   

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